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Plus-values immobilières des particuliers : Les nouvelles règles fiscales applicables en 2013

Les réformes votées dans le cadre des dernières lois de finances s’agissant de l’imposition des plus-values immobilières des particuliers ont été significativement censurées par le Conseil Constitutionnel. Il demeure que les règles désormais applicables à ces plus-values, qu’elles soient réalisées directement ou indirectement, diffèrent de celles qui ont pu s’appliquer en 2012.

Par l’effet des deux décisions rendues par le Conseil Constitutionnel le 29 décembre dernier, la réforme du régime d’imposition des plus-values immobilières des particuliers s’est trouvée amputée de deux mesures emblématiques que constituaient :

  • l’incorporation dans les bases du revenu soumis au barème progressif des plus-values réalisées sur la cession des terrains à bâtir (barème dont la tranche marginale est portée à 45% hors application des contributions exceptionnelles), sous réserve de dispositions transitoires relatives aux opérations en cours ;
  • l’application d’un abattement exceptionnel de 20% à raison des cessions réalisées en 2013, pour les plus-values afférentes aux immeubles autres que les à terrains à bâtir.

La première, qui conduisait à porter le taux marginal d’imposition à 82%, a été censurée comme faisant porter sur les contribuables concernés une charge excessive ; la seconde, instaurée par le même article de la loi de finances pour 2013, s’est trouvée collatéralement atteinte par la censure intégrale de cet article.

On notera, pour mémoire, que le Conseil Constitutionnel n’a pas censuré les dispositions de la loi de finances rectificative pour 2012 prévoyant l’imposition selon le régime des revenus fonciers des revenus retirés de la cession par une personne physique de droits d’usufruit temporaire sur un bien immobilier alors que ces opérations relevaient précédemment du régime des plus-values immobilières.

Certains aménagements présentés ci-après résultent de réformes votées en cours d’année 2012 et sont, pour certains, entrés en vigueur avant le 1er janvier 2013.

1. Plus-values réalisées au titre de la cession d’immeubles détenus en direct
Sauf exonération particulière, les plus-values immobilières réalisées par des particuliers à l’occasion de la cession d’un immeuble détenu directement par le cédant demeurent déterminées par différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition du bien (ou, en cas d’acquisition par voie de donation ou succession, la valeur retenue pour la liquidation des droits de mutation) avec la faculté de prendre en considération :

  • les frais d’acquisition, lesquels peuvent être forfaitairement fixés à 7,5% du prix d’acquisition ;
  • et les travaux de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration (autres que ceux qui ont pu être antérieurement retenus, comme dépenses déductibles, pour la détermination de l’impôt sur le revenu), lesquels peuvent être forfaitairement fixés à 15% du prix d’acquisition sous réserve que le bien cédé soit un immeuble bâti acquis depuis plus de cinq ans.

La plus-value brute ainsi déterminée peut ensuite, si l’immeuble a été acquis plus de six ans avant la cession, être diminuée d’un abattement annuel progressif conduisant à une exonération intégrale après trente ans de détention.

La plus-value nette ainsi déterminée (après abattement) demeure assujettie à l’impôt sur le revenu au taux proportionnel de 19% mais le taux global d’imposition se trouve porté de 32,5% à 34,5%, le législateur ayant augmenté le taux global des prélèvements sociaux, désormais fixé à 15,5%.

En outre, les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2013 (à l’exception de celles réalisées en exécution d’une promesse de vente ayant acquis date certaine avant le 7 décembre 2012) peuvent désormais être assujetties à une surtaxe calculée en fonction de l’importance de la plus-value réalisée, étant indiqué que cette surtaxe excluait les plus-values sur terrain à bâtir qui devaient être imposées selon un mécanisme différent qui a été censuré, comme on l’a vu, par le Conseil Constitutionnel ; il est donc permis de s’interroger sur l’extension corrélative du champ d’application de la surtaxe, sans que la réponse soit à ce jour évidente.

Cette surtaxe s’applique aux plus-values, retenues après abattements, excédant le seuil de 50.000 € et son montant est déterminé par application d’un taux progressif compris entre 2% et 6% fonction de l’importance de la plus-value (le taux de 6% s’appliquant aux plus-values excédant 260.000 €) ; afin d’éviter les effets de seuils, un mécanisme de lissage est également institué.

Il convient de garder également à l’esprit que les plus-values ainsi déterminées sont également retenues pour la détermination du revenu fiscal de référence susceptible d’être assujetti, selon son importance, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de 3% ou de 4%.

C’est par conséquent un taux marginal de 44,5% qui est désormais susceptible de s’appliquer à la plus-value imposable.

On soulignera enfin que la plus-value, y compris pour sa fraction exonérée en application des abattements pour durée de détention, sert à déterminer le revenu pris en considération pour le calcul du nouveau plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune et est donc susceptible de conduire à un accroissement de la charge fiscale effective pesant sur le cédant.

2. Plus-values réalisées au titre de la cession de parts de sociétés à prépondérance immobilière relevant du régime des sociétés de personnes
Les plus-values de cession de parts de sociétés de personnes (pour l’essentiel les cessions de parts de SCI ou de SCPI) n’ayant pas opté l’impôt sur les sociétés demeurent soumises à des règles identiques à celles applicables aux plus-values dégagées à l’occasion de la cession d’immeubles détenus directement (cf. paragraphe 1) sous réserve de légères divergences relatives, notamment, à la prise en considération des frais d’acquisition qui doivent être retenus pour leur montant réel.

3. Plus-values réalisées au titre de la cession de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière ne relevant pas du régime des sociétés de personnes
La loi de finances pour 2013 a profondément modifié le régime d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, étant rappelé que ces règles s’appliquent, depuis 2005, aux plus-values de cession de sociétés à prépondérance immobilière assujetties à l’impôt sur les sociétés ou exonérés de cet impôt sans relever du régime des sociétés de personnes.

Sont, en particulier, concernées par ces dispositions les cessions d’actions détenues dans des sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC) ou dans des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV).

Ces nouvelles règles ayant été reconnues conformes à la Constitution par le Conseil Constitutionnel, elles conduisent en premier lieu à soumettre les plus-values réalisées en 2012 (pour lesquelles l’impôt sera mis en recouvrement au second semestre 2013) à un taux proportionnel porté à 24%, majoré des prélèvements sociaux au taux de 15,5% et, le cas échéant, de la contribution exceptionnelle de 3% ou 4% (soit un taux marginal de 43,5% sans compter l’éventuel déplafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune mentionné précédemment).

Pour les cessions intervenant à compter du 1er janvier 2013, les plus-values réalisées seront prises en considération pour la détermination du revenu assujetti à l’impôt au barème progressif mais un abattement de 20%, 30% ou 40% (selon que les titres cédés ont été conservés au moins deux, quatre ou six ans) s’appliquera pour le calcul du seul impôt sur le revenu.

Compte tenu de l’élévation à 45 % de la tranche marginale du barème d’imposition et de l’ouverture de la faculté de déduire une quote-part de la CSG (à concurrence de 5,1%), le taux marginal d’imposition effective se trouve compris, selon l’importance de l’abattement pour durée de détention, entre 62,205% et 44,205% (sans compter, ici encore, l’éventuel déplafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune).

On notera seulement que, dans cette situation, il demeure possible d’imputer les moins-values de cessions réalisées au cours de l’année ou des dix années précédentes ; néanmoins, les moins-values de cession réalisées à compter de 2013 risquent de devoir être également réduites par application de l’abattement pour durée de détention mentionné précédemment.

 

A propos de l’auteur

Pierre Carcelero, avocat. Il intervient plus particulièrement en matière de fiscalité des entreprises et groupes de sociétés notamment dans le cadre de structuration fiscale des opérations de fusions & acquisitions et de restructurations, gestion fiscale des groupes et assistance dans les procédures contentieuses, de fiscalité immobilière et financière et pour le compte de sociétés d’économie mixte et de collectivités locales et de fiscalité des partenariats public-privé.

 

Article paru dans la revue Option Finance du 21 janvier 2013

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