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L’application des conventions fiscales aux provisions

Une intéressante décision du Conseil d’Etat (CE, 12 juin 2013, n°351702, société BNP Paribas) refuse la déduction d’une provision pour dépréciation en s’appuyant sur la convention franco-canadienne

Le problème

La question de la répartition des profits entre entités d’un groupe multinational, notamment dans le contexte des prix de transfert ou de l’attribution de bénéfices à un établissement stable, est bien connue des spécialistes de la fiscalité internationale. Tel n’est pas le cas, en revanche, de la question de la répartition des pertes et, plus généralement, des éléments négatifs du revenu d’entreprise.

Les enjeux pratiques de ces questions sont pourtant très significatifs, comme en témoigne l’affaire tranchée par le Conseil d’Etat le 12 juin dernier. Une banque française avait en l’espèce estimé être en droit de déduire des provisions constituées entre 1992 et 1994 pour faire face à la dépréciation des titres de participation qu’elle détenait dans sa filiale canadienne. La Cour administrative d’appel de Versailles s’y est opposée, considérant que la déductibilité des provisions, quoique admise en droit interne à l’époque, était rendue impossible par l’article 13 de la convention franco-canadienne du 2 mai 1975 attribuant au Canada le droit d’imposer les plus-values sur les participations substantielles détenues dans des sociétés établies dans cet Etat.

Le problème soumis au Conseil d’Etat ne trouvait pas de réponse évidente. Le modèle OCDE de convention fiscale ne donne que très peu d’indications sur sa résolution. Une convention fiscale s’applique, en vertu de son article 2, aux impôts perçus sur le « revenu total » ou sur des « éléments de revenu ». L’article 7 ne traite que des « bénéfices d’une entreprise », non des pertes. L’article 13 concerne les « gains en capital », non les pertes en capital. De ces diverses formules, il n’est pas aisé de remonter à l’esprit des conventions fiscales concernant la répartition des éléments négatifs du revenu. Les commentaires du modèle OCDE ne sont guère plus diserts. Tout au plus peut-on relever qu’en matière d’attribution des bénéfices aux établissements stables, il résulte de « l’approche autorisée » de l’OCDE que « les mêmes principes » doivent être appliqués pour attribuer des pertes et des bénéfices. Les références à l’imputation des « bénéfices » devraient donc être considérées comme également applicables à l’imputation des pertes »1.

Le Conseil d’Etat avait ainsi le choix entre une lecture littérale des conventions fiscales, commandant le retour au droit interne de chaque Etat en l’absence de stipulation conventionnelle couvrant expressément les revenus ou gains négatifs, et une lecture plus audacieuse. C’est cette dernière qui a été choisie.

L’applicabilité des conventions fiscales aux revenus négatifs

La décision du Conseil d’Etat s’appuie sur deux idées : celle que les provisions doivent suivre le même sort que les pertes ou charges qu’elles anticipent ; celle que les conventions fiscales s’appliquent aux éléments négatifs du bénéfice comme aux éléments positifs.

La seconde idée mérite un examen particulier. Le Conseil d’Etat consacre en effet l’existence d’un principe de symétrie entre le droit d’imposer les profits et l’obligation de prendre en compte les pertes : selon le Conseil d’Etat, « une convention fiscale internationale qui prive la France de son pouvoir d’imposer un gain susceptible d’être réalisé lors de la cession de titres de participation dans une filiale fait obstacle à ce qu’une moins-value relative à une telle cession soit prise en compte pour déterminer le montant net des plus-values ou moins-values de même nature entrant dans l’assiette de l’impôt en France ».

Pour apprécier si la France se voit attribuer le droit d’imposer, le Conseil d’Etat s’intéresse non seulement au mécanisme d’attribution de compétence existant dans la convention fiscale, mais aussi à la méthode d’élimination de la double imposition : constatant qu’en l’espèce, les plus-values de cession de participations substantielles dans une société canadienne étaient exonérées en France, le Conseil d’Etat en déduit que notre pays avait renoncé à prendre en compte les plus-values, et corrélativement les moins-values, dans la détermination du bénéfice imposable. On peut en déduire a contrario, nous semble-t-il, que si la convention franco-canadienne avait prévu l’imposition des mêmes plus-values en France moyennant l’attribution d’un crédit d’impôt correspondant à l’impôt canadien, la solution aurait été différente et les moins-values – donc les provisions – auraient été déductibles en France.

Avec cette décision, la théorie de la fiscalité internationale se trouve substantiellement enrichie. On peut désormais considérer que, par symétrie avec le bénéfice, les conventions fiscales saucissonnent le déficit d’un contribuable en déficits catégoriels pour les besoins de l’attribution des droits d’imposer aux États. Les déficits ne doivent donc pas être attribués à un État de façon globale, mais type de perte par type de perte.

En pratique, la solution du Conseil d’Etat s’explique également par le souci d’éviter l’effet optimisant qui aurait pu résulter d’une dissociation entre le sort des moins-values et celui des plus-values au regard des conventions fiscale. Le rapporteur public devant la Cour administrative d’appel faisait ainsi remarquer « qu’il paraît (…) a priori anormal, lorsque la convention fiscale attribue à l’État de résidence de la filiale l’imposition des gains issus de cessions de titres de cette filiale, de permettre néanmoins à la société mère de déduire dans son résultat imposable les pertes de même nature, alors que l’État dans lequel elle est imposée a exclu les gains en cause de toute imposition conformément aux stipulations de la convention fiscale ». La symétrie consacrée par le Conseil d’Etat s’apparente donc nettement à une mesure anti-abus.

Il n’en reste pas moins que la décision du 12 juin 2013 constitue une nouvelle illustration inquiétante d’aggravation de la situation du contribuable par une convention fiscale puisqu’une provision, déductible en droit interne, cesse de l’être par application d’une convention fiscale. Si d’autres situations du même type devaient se présenter et conduire au constat qu’une moins-value relative à un investissement devient non déductible au seul motif que les actifs sont localisés à l’étranger, il y aurait lieu de s’interroger sur la conformité au droit de l’Union européenne – et particulièrement à la liberté de circulation des capitaux – d’une telle solution. Celle-ci procède-t-elle de la nécessité de protéger la « répartition équilibrée du pouvoir d’imposer » ? Il est vraisemblable que la question n’ait pas été posée devant le Conseil d’Etat, la discrimination trouvant sa source dans une convention datant de 1975 et devenant inattaquable du fait de la clause « de gel » figurant à l’article 64 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Elle nous paraît toutefois rester posée.

La portée de la décision du Conseil d’Etat

La portée de la décision du 12 juin 2013 doit être appréciée indépendamment des circonstances qui lui ont donné naissance. Celles-ci ne pourront en effet plus se représenter, ne serait-ce que parce que les provisions pour dépréciation de participations substantielles ne sont plus déductibles fiscalement en droit interne.

En réalité, toutefois, la décision du Conseil d’Etat conserve un impact potentiellement considérable dans d’autres hypothèses. C’est le cas, notamment, toutes les fois qu’est en cause une provision ou même une moins-value relative à des titres de société à prépondérance immobilière non cotée lorsque les immeubles détenus par la société sont situés dans un Etat étranger. En pareille circonstance, on peut en effet se demander si la provision ou la moins-value, déductible en France en vertu du droit interne, doit être réintégrée dans le résultat imposable au motif que la convention fiscale conclue avec l’Etat du lieu de situation de l’immeuble attribue à cet Etat le droit d’imposer les plus-values de cession de titres de société à prépondérance immobilière. La réponse nous semble négative, dès lors du moins que la convention fiscale prévoit l’élimination de la double imposition par la méthode de l’imputation, non celle de l’exonération.

Au-delà du champ des conventions fiscales, le Conseil d’Etat semble également réaffirmer qu’il existe un principe de symétrie fiscale des gains et des pertes dont la jurisprudence livre déjà certains exemples, notamment pour déterminer le caractère imposable d’une indemnité (CE, 12 mars 1982, Plén., n°17074). L’arrêt commenté concerne donc tout autant le droit fiscal interne que le droit fiscal international.


1 OCDE, Rapport sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables, 17 juill. 2008, n°5, p. 15.

 

A propos de l’auteur

Daniel Gutmann, avocat associé responsable de la doctrine fiscale. Ce département a pour fonctions principales d’analyser les évolutions de la réglementation fiscale et de contribuer à l’élaboration des positions du cabinet sur les questions techniques les plus complexes. Il est en relation permanente avec l’administration fiscale, les autres autorités publiques françaises et européennes, les instances représentatives des entreprises et le milieu universitaire.

 

Article paru dans la revue Option Finance du 30 septembre 2013

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